一、长期股权投资的权益法
长期股权投资的会计处理,看似与合并会计报表的编制没有直接关系,其实它对合并会计报表编制的正确性影响很大
企业按成本法处理时,也可以编制合并会计报表,而且从理论上说,无论采用成本法还是权益法,所编制的合并会计报表均应一致
根据《股份制试点企业会计制度》(1992)的规定,上市公司对其他单位的股权投资占该企业资本总数50%以上的,应按权益法记账,并编制合并会计报表
按照《股份有限公司会计制度》(1998)的规定,在投资企业账上,股权投资差额也需要摊销,这是权益法(在美国称为复杂权益法)的要求
如果上市公司对子公司的长期股权投资没有采用权益法核算,从投资日起,当子公司的累计分配现金股利小于累计实现利润时,长期股权投资的账面数要小于在子公司所有者权益中所占的账面数,会体现在合并资产负债表的合并价差中
分析上市公司长期股权投资的会计处理方法,有助于研究上市公司合并会计报表的编制现状
二、上市公司长期股权投资的会计处理方法
(一)母、子公司经营范围一致性
上市公司通过募股和配股筹集到大量资金,往往会创办或收购子公司,经营与其主营业务不同的行业或产品
90年代,我国新的经济增长点不断涌现,如房地产、商业、外贸等,一些上市公司在创办子公司时就会投资于这些朝阳行业,使母、子公司的主营业务很不一致
合并会计报表提供了母、子公司联合经营的业绩,母、子公司相互依赖程度越高,越需要编制合并会计报表
相互依赖程度不一定指母、子公司经营业务的一致性,而且合并会计报表的编制确实也与母、子公司的经营业务是否一致无关,但合并会计报表只能反映企业集团整体的财务信息,难以反映企业集团的行业风险与经营风险
如果母、子公司经营业务差异较大,以母公司为核心的企业集团就成为一个多种经营公司,那么,在编制合并会计报表时,就要考虑是否应编制分行业财务报告,以充分披露企业集团的财务状况和经营业绩
(二)合并价差的现状及摊销的必要性
合并价差,指母公司股权投资成本与其所占子公司净资产账面价值份额的差额,是股权投资差额的一种
从理论上说,合并价差由子公司净资产账面价值与公允价值的差额(差额Ⅰ),以及投资成本与子公司净资产公允价值的差额(差额Ⅱ)构成
差额Ⅰ依附于子公司的净资产项目,主要受国有资产管理办法、物价水平的变化等因素的影响,目前,多数情况下,净资产公允价值大于账面价值;差额Ⅱ即合并商誉(或负商誉),依附于子公司整体
所以,当子公司的净资产消耗时,差额Ⅰ也应摊销
尽管合并商誉是否摊销在会计理论界颇有争论,但各国会计准则制定机构大多倾向于摊销
因此,若上市公司的合并价差数额较大,或者呈逐年上升的趋势,则应当加以摊销
(三)合并会计报表有关数据的勾稽关系
母公司按权益法记账时,合并会计报表中的有关数据之间存在着若干勾稽关系,如少数股东损益与子公司净利润或亏损的关系,以及少数股东权益的勾稽关系等,本文只讨论后者的勾稽关系
根据合并会计报表的编制原理,合并资产负债表中的少数股东权益(公式中以MI代替)存在这样一种勾稽关系,即:MI年初余额+MI本年度资本净增加额+MI本年度净损益-MI本年度利润分配(即分配给少数股东的现金股利)=MI年末余额
如果这一等式关系不成立,说明合并会计报表编制有误
本文试图通过收集样本公司年度报告中的有关数据来分析合并会计报表中是否都存在这样的平衡关系,以检查合并会计报表编制过程中是否存在错误
(四)合并范围的确定
根据《暂行规定》的要求,母公司在编制合并会计报表时,以下几类子公司不应纳入合并范围:①已关停并转的子公司;②按照破产程序,已宣告被清理整顿的子公司;③已宣告破产的子公司;④准备近期出售而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司;⑤非持续经营的所有者权益为负数的子公司;⑥受所在国外汇管制及其他管制,资金调度受到限制的境外子公司
有关管理部门注意到,相对其母公司来说,许多子公司的经营规模很小,如果将其纳入合并会计报表,一方面对编制合并会计报表带来很多困难,另一方面这些小规模子公司会计报表的合并与否,对于集团公司的会计信息影响甚微
因此,在确定合并范围时,又增加了一项限制条件,即当某一子公司的资产总额、销售收入及当期净利润额三项指标符合10%条件时,可以将其扣除(注:10%条件指,当子公司资产总额、销售收入及当期净利润按照下列资产标准、销售收入